企业股份制改造若干问题的税务处理
企业股份制改造过程中涉及的所得税问题比较多，为此，国家税务总局下发了《关于印发〈企业改组改制中若干所得税问题的暂行规定〉的通知》（国税发[1998] 97号）和《关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》（国税发[2001]118号）等文件，但在企业实务操作中，仍然有些涉税问题难以把握。为此，笔者认为有必要就企业股份制改造中几个问题的具体税务处理进行研究。
一、股份制改造过程中资产评估增值的税务处理
会计准则规定，改制企业应当根据国家有关规定，委托具有相应资格的评估机构，对其全部资产进行评估，以评估后的净资产作价折股，并按评估确认的价值对资产调整入账；现行税法规定，企业进行股份制改造发生的资产评估增值，应相应调整账户，所发生的固定资产评估增值可以计提折旧，但在计算企业所得税的应纳税所得额时，不得扣除（注意，资产范围应包括企业固定资产、流动资产等在内的所有资产，按评估价调整了有关资产账面价值并据此计提折旧或摊销的，对已调整相关资产账户的评估增值部分所计提的折旧或摊销数额，在计算应纳税所得额时不得扣除，应调增企业的应纳税所得额，计算交纳所得税）。
在进行会计处理时，增值部分扣除将来应交所得税后的差额作为资本公积准备，待以后计提折旧、摊销费用时，按规定程序转增资本。若企业按评估后的账面价值计提折旧、摊销费用，企业在计算申报年度应纳税所得额时，对评估增值部分所计提的折旧和摊销费用，应调增应纳税所得额，计算缴纳企业所得税，可按据实逐年调整法或综合调整法，进行会计处理。
1、据实逐年调整法。企业因进行股份制改造发生的资产评估增值，每一纳税年度通过折旧、摊销等方式实际计入当期成本、费用的数额，在年度纳税申报的成本、费用项目中予以调整，相应调增当期应纳税所得额。
2、综合调整法。资产评估增值部分的资产项目，均在以后年度纳税申报的成本、费用项目中予以调整，相应调增每一纳税年度的应纳税所得额，调整期限最长不得超过10年。
以上调整方法的选用，由企业申请，报主管税务机关批准，调整办法一经批准确定后，不得更改。
例：红星机械制造厂属国有企业，经有关部门批准，于 2005年1月进行股份制改造，改组为股份有限公司。改组过程中，对资产进行评估，经评估确认，固定资产净增值100万元 （净残值为5%），企业将增值部分用综合调整法，按10年平均分摊，计入应纳税所得额，企业所得税税率33%.企业有关处理如下：
1、资产评估时，评估增值应调增所得额，计算交纳所得税。
应纳企业所得税=1000000×33%=330000（元），先计入“递延税款”账户，分10年结转
借：固定资产 1000000
贷：资本公积--资产评估增值准备 670000
递延税款 330000
2、每年计提折旧时，应计提的折旧=1000000×（1-5%）÷10=95000（元）
借：有关费用账户 95000
贷：累计折旧 95000
3、每年结转递延税款、资本公积。
应结转的递延税款=330000÷10=33000（元）
应结转的资本公积=670000÷10=67000（元）
借：递延税款 33000
贷：应交税费--应交企业所得税 33000
借：资本公积--资产评估增值准备 67000
贷：资本公积--其他资本公积转入 67000
二、股份制改造过程中被合并企业亏损弥补的税务处理
企业合并业务中，被合并企业亏损的所得税处理，根据合并方的具体方式，处理方法如下：
通常情况下，被合并企业应视为按公允价值转让、处置全部资产，计算资产的转让所得，依法缴纳所得税。被合并企业以前年度的亏损，不得结转到合并企业弥补，合并企业接受被合并企业的有关资产计税时，可以按经评估确认的价值确定成本，被合并企业的股东取得合并企业的股权视为清算分配：合并企业和被合并企业为实现合并而向股东回构本公司股份，回构价格与发行价格之间的差额，属于企业的权益增减变化，不属于资产转让损溢，不得从应纳税所得额中扣除，也不计入应纳税所得额。
例：红星机械制造厂在股份制改造过程中，于2005年6月兼并甲企业。甲企业继续具有独立纳税人资格，且甲企业 2002年发生的100万元亏损中仍有50万元未予弥补。
被兼并的甲企业继续具有独立的纳税人资格，在兼并前尚未弥补的经营亏损50万元，在税法规定的期限内（2003年--2007年），由其以后的年度所得延续弥补，不得用兼并企业红星机械制造厂的所得弥补。
如果合并企业支付给被合并企业或其股东的收购价格中，除合并企业股权以外的现金、有价证券和其他资产（以下简称非股权支付额），不高于所支付的股权票面价值（或支付的股本的账面价值）20%的，经税务机关审核确认，当事各方可选择按下列规定进行所得税处理：
被合并企业确认全部资产的转让所得或损失，不计算缴纳所得税。被合并企业合并以前的全部企业所得税纳税事项，由合并企业承担，以前年度的亏损，如果未超过法定弥补期限，可由合并企业继续按规定用以后年度实现的与被合并企业资产相关的所得弥补，其内涵如下：
1、合并后相关所得可用于弥补亏损，亏损结转的定量标准采用“资产比较测试”规则，具体公式如下：
某一纳税年度可弥补被合并企业亏损的所得额=合并企业某一纳税年度来弥补亏损前的所得额×（被合并企业净资产公允价值/合并后合并企业全部资产公允价值）
2、被合并企业旧股换新股的成本确定以旧股成本为基础。
3、合并企业接受资产的成本确定按合并企业原账面净值确认。
仍以上例，红星机械制造厂在股份制改造过程中，兼并甲企业，支付甲企业的收购价格为1000万元，其中非股权支付额为100万元，合并后，红星机械制造厂的净资产公允价值为 5000万元。2005年红星机械制造厂应纳税所得额为100万元。
非股权支付额占股权票面价值的比例=100÷1000×100%=10%，小于20%.
因此，甲企业2002年发生的100万元亏损中的50万元未弥补完亏损，在法定亏损弥补期限内（2003年--2007年），可由红星机械制造厂继续按规定弥补。
第一步，按甲企业公允价值占合并后企业公允价值的比重确定可弥补亏损额。
可弥补亏损额=100×（1000 5000）=20（万元）
第二步，计算红星机械制造厂2005年应纳企业所得税。
应纳企业所得税=（100-20）×33%=26.4（万元）
三、股份制改造过程中债务转化为资本的税务处理
根据《企业债务重组业务所得税处理办法》（国家税务总局令第6号）规定，债务人应当将重组债务的账面价值与债权人因放弃债权而享有的股权的公允价值的差额，确认为债务重组所得，计入当期应纳税所得额；债权人应当将享有的股权的公允价值确认为该项投资的计税成本。
在会计处理上，按新会计准则规定，债务人为股份有限公司时，债务人应当在满足金融负债终止确认条件时，终止确认重组债务，并将债权人因放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本；股份的公允价值总额与股本之间的差额作为资本公积，重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额作为债务重组利得，计入当期损益（营业外收入），计算缴纳所得税。
债权人在债务重组日，应当将享有股权的公允价值确认为对债务人的投资，重组债权的账面余额与因放弃债权而享有的股权的公允价值之间的差额，先冲减已提取的减值准备，减值准备不足冲减的部分或未提取损失准备的，将该差额确认为债务重组损失，以债务转化为资本的，债权人应将因放弃债权而享有的股权按公允价值计量。
例：红星机械制造厂欠乙公司货款200万元，由于红星机械制造厂发生财务困难，无法偿付该笔货款。经协商和有关部门批准，红星机械制造厂以其普通股偿还债务。2005年12月，红星机械制造厂办妥增资手续，乙公司放弃200万债权，取得红星机械制造厂普通股权20万股。红星机械制造厂股票市价每股9元，面值每股2元。乙公司对该项应收账款计提了坏账准备10000元，股票登记手续已于2005年12月20日办理完毕，乙公司将其作为长期股权投资核算。
红星机械制造厂的税务处理：
第一，应计入资本公积的金额=股票的公允价值-股票的面值总额=20×9-20×2=140（万元）
第二，应计入当期损益的债务重组利得=债务账面价值-股票的公允价值=200-20×9=20（万元）
第三，计算应纳企业所得税=债务重组利得×33%=20×33%=6.6（万元）
会计分录：
借：应付账款 2000000
贷：股本 400000（股份的面值总额）
资本公积--股本溢价 1400000
营业外收入--债务重组利得 200000
乙公司的税务处理：
计算债务重组损失=应收账款账面余额-所转股权的公允价值-已计提坏账准备=2000000-1800000-10000=190000 （元）
会计分录：
借：长期股权投资 1800000
营业外支出--债务重组损失 190000
坏账准备 10000
贷：应收账款 2000000
(洛熙)